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独价格, 应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价
格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信
息估计单独价格。
本准则第十二条规定，为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分
拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相
关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业
会计准则第 22号一金融工具确认和计量》（201 7）应分拆的嵌入衍生工具，承租人
不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
【例 16】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆
矿业务，租赁期为 4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为
3000000元，按年分期支付，每年支付 750000元。合同对价包含了各项设备的维
护费用。
分析：甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设
备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租
赁，原因如下：（1 ）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获
得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于
其釆矿业务）；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），
但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三
个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租
赁部分和非租赁部分。
市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的
维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与、乙公司签订的合同
条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为 1 60000
元和 80000元。长臂挖掘机是高度专业化机械、其他供应方不出租类似挖掘机或为
其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供 4年的维护服务，
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可观察对价为固定金额 280000元，分 4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维
护服务的单独价格为 280000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为 4
年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为 900000元、580000元和 1 200000
元。
甲公司将合同固定对价 3000000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表1所示。
表 1 金额单位：元
推土机 卡车 长臂挖掘
机
合计
可观察
的单独价
格;
租赁 900000 580000 1200000 2680000 非租赁 520000* 合计 3200000 固定对价总额 3000000 分摊率（%） 93. 75
注：160000+80000+280000=520000；" 按照本准则规定，承租人按照推土机、卡
车、长骨挖掘机这三个租赁部分单独价辂 900000元、580000元、1200000元和非租赁
部分的单独价格之和 520000元的相对比例，来分摊台同对价。分拆后，推土机、卡车和长
骨挖掘机的租赁付款额（折现前）分别为 843750元、543750元和 1125000元。
2.出租人的处理
出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准皿第 1 4号——收入》
（201 7）第二十条至第二十五条关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
（二）租赁的合并
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租
赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理:
( 1 ) 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不
作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
( 2) 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价
或履行情况。
( 3) 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的
租赁部分和非租赁部分。
六、租赁期
本准则规定. 租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有
续租选择权、即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的. 租赁期还应当
包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，
但合理确定将不会行使该选择权的. 租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
（）租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可
供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，
已获得对租赁资产使用权的控制. 则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租
金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
【例 1 7】在某商铺的租赁安排中，出租人于2x1 8年 1月 1日将房屋钥匙交付承
租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同
约定有 3个月的免租期，起租日为2x1 8年 4月 1日，承租人自起租日开始支付租金。
分析：此交易中，由于承租人自 2x1 8年 1月 1日起就已拥有对商鋪使用权的控
制，因此租赁期开始日为 2x1 8年 1月 1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租
期。
（二）不可撤销期间
在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制
执行合同的期间。
如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金
额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁
期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有岀
租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。
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