2025年初级会计职称辅导招生方案
七、承租人会计处理
本准则规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，
应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
（一）租赁负债的初始计量
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识
别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。
1 . 租赁付款额
租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关
的款项。
租赁付款额包括以下五项内容:
( 1 )固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
本准则中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付
款额。例如：
① 付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正
的经济实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，
或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使
用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除,
在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。
② 承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租
人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
③ 承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承
租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
【例 21）甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的家售场所开
设一家商庭。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不
得将商店闲置或进行分租。合同中关于租租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这
家商店没有发生铸售，则甲公司应付的年租金为 1 00元；如果这家商店发生了任何
错售、則甲公司应付的年租金为 1 000000元。
分析：本例中，该租赁包含每年 1 000000的实质固定付款额。该金额不是取决
于销售销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁，甲公司应在
正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。
【例 22】承租人甲公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于程赁
付款額的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过 1万公里，则该月应付的租
金为 1 0000元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过 1万公里但不超过 2万公里，
则该月应付的租金为 1 6000元；该卡车 1个月內的行驶里程最高不能超过 2万公里，
否则承租人需支付巨額罚款。
分析：本例中，程赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且某些月份里确实可
避免支付较高租金，然而，月付款额 1 0000元是不可避免的。因比，月付款额1 0000
元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。
【例 23】承程人甲公司程入一台预计使用寿命为 5年的机器。不可撤銷的租赁
期为 3年。在第 3年末，甲公司必须以 20000元购买该机器，或者必须将程赁期延
长 2年，如延长，则在续租期内每年末支付1 0500元。
分 析 : 甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第 3年末将是购买该机
器，还是将租赁期廷长 2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在
租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债
中。然而，该安排在第 3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使
上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因
而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行
权价格（20000元）的现值与续租期内付款额（每年末支付 1 0500元）的现值。
租赁激励，是指岀租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支
付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承
租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租
人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。
可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：
① 由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价
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格指数变动可能导致租赁付款额调整。
② 承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用
该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。
③ 租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付
额外的租赁付款额。
需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入
租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项
和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开
始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租
赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
【例 24】承租人甲公司签订了一项为期1 0年的不动产租赁合同，每年的租赁付
款额为 50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两
年基于过去 24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指
数为 1 25。
分析：甲公司在初始计量租赁负债时、应基于租赁期开始日的消费者物价指数确
定租赁付款额，无需对后续年度因消赍者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，
在租赁期开始日，甲公司应以每年 50000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。
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