|
日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。
（五）租赁变更的会计处理
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括
58
增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变
更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。
1 . 租赁变更作为一项单独租赁处理
租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租
赁进行会计处理：
（1 ）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延
长了租赁期限；
（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同
情况调整后的金额相当。
［例 41 ］承租人甲公司与出租人乙公司就2000平方米的办公场所签订了一项
为期 1 0年的租赁合同。在第 6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，
以扩租同一办公楼内 3000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供
甲公司使用。增加的租赁对价与新增 3000平方米办公场所的当前市价（根据甲公司
获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本，即，
若将相同场所租贷给新租户，乙公司将会发生的额外成本（如营销成本）。
分析：在本例中，甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的 1 0年期
租贷分别进行会计处理：原因在于，该租赁变更通过增加 3000平方米办公场所的使
用权而扩大了租赁范围, 并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况
调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第 6年第二季度末），甲公
司确认与新增 3000平方米办公场所租贷相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原
有 2000平方来办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。
2.租赁变更未作为一项单独租赁处理
租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当
按照本准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照本准则有关租赁
期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折
现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余
租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应
当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
就上述租赁负债调整的影响、承租人应区分以下情形进行会计处理：
（1 ） 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产
的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租
赁的相关利得或损失计入当期损益。
（2） 其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。
【例 42】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了 1 0年
期的租赁合同。年租赁付款额为 1 00000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁
内含利率。在租赁期开始日，甲公司的増量借款利率为 6%, 相应的租赁负债和使用权
资产的初始确认金额均为 736000元，即 736000=1 00000x（P/ A, 6%, 1 0）。在第
6年年初、甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第 6年年初起，将原租
赁场所缩减至 2500平方米。每年的租赁付款额（自第6至 1 0年）调整为 60000
元。承租人在第 6年年初的增量借款利率为 5%。
分析：在租赁变更生效日（即第 6年年初），甲公司基于以下情况对租赁负债进
行重新计量：①剩余租赁期为 5年；②年付款额为 60000元；③采用修订后的折现
率 5%进行折现。据此，计算得出租赁交更后的租赁负债为 259770元，即
259770=60000x（P/ A, 5%, 5）。
甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例（即缩减的 2500平方米占原使用权
资产的 50%）, 来确定使用权资产账面价值的调减金额。在租赁变更之前，原使用权
资产的账面价值为 368000元（即，736000x5/ 1 0）, 50%的账面价值为 1 84000元；
原租赁负债的账面价值为 421 240 元 ［即，1 00000x （P/ A, 6%, 5）］, 50%的账面价
值为力 21 0620元。因此，在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司终止确认
50%
的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额
26620 元（即，21 06201 84000）, 作为利得计入当期损益。其中，租赁负债的减少
额（21 0620元）包括：租贷付款额的减少额250000元（即，1 00000x50%x5）,
以及未确认融资费用的减少额 39380元（即，25000021 0620）。甲公司终止确
认 50%的原使用权资产和原租赁负债的账务处理为：
借：租赁负债——租赁付款额 250000
贷：租赁负债——未确认融资费用 39380
使用权资产 1 84000
资产处置损益 26629
此外，甲公司将剩余租赁负债（21 0620元）与变更后重新计量的租赁负债
（259770元）之间的差额 491 50元，相应调整使用权资产的账面价值。其中，租
60
赁负债的增加额（491 50元）包括两部分：租赁付款额的增加额50000元[ 即，
（600001 00000* 50%）x5] , 以及未确认融资费用的增加额 850元（即，
50000491 50）o甲公司调整现使用权资产价值的账务处理为：
借：使用权资产 491 50
租赁负债——未确认融资费用 850
贷：租赁负债一租赁付款额 50000
注：1 00000x （P/ A, 6%, 1 0）=73601 0（元），为便于计算，本题中，作尾数调整，取
736000元。
【例 43】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了一项
为期 1 0年的租赁。年租赁付款额为 1 00000元，在每年年末支付。甲公司无法确定
17/33 首页 上一页 15 16 17 18 19 20 下一页 尾页 |
