2025年初级会计职称辅导招生方案
为 1 500000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为 30000元（即，
1 500000x2%）, 在实际发生时计入当期损益，甲公司的账务处理为：
借：营业成本（或销售费用） 30000
贷：银行存款等 30000
2. 租赁负债的重新计量
在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款
额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面
价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损
益。
（1 ）实质固定付款额发生变动。
如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，
在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳人租赁负债的计量中。承
租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用
的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。
【例 33】承租人甲公司签订了一份为期1 0年的机器租赁合同。租金于每年年末
支付，并按以下方式确定：第 1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实
际产能确定；第 2至 1 0年，每年的租金根据该机器在第 1年下半年的实际产能确定，
即，租金将在第 1年年耒榜变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁
内含利率，其増量借款利率为 5%o假设在第 1年年末，根据该机器在第 1年下半年
的实际产能所确定的租赁付款额为每年 20000元。
分析：本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定, 因此甲公司的租赁
负债为零。在第 1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（和每年
20000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并釆用不
变的折现率（即 5%）进行折现。在支付第 1年的租金之后，甲公司后续年度需支付
的租赁付款额为 1 80000元（即，20000x9）, 租赁付款额在第 1年末的现值为 1 421 56
元［即，20000x （P/ A, 5%, 9）］, 未确认融资费用为 37844元（即，1 800001 421 56）。
甲公司在第 1年末的
相关账务处理如下：
支付第一年租金：
借：制造费用等 20000
贷：银行存款 20000
确认使用权资产和租赁负债：
借：使用权资产 1 421 56
租赁负债——未确认融资费用 37844
贷：租赁负债一租赁付款额 1 80000
（2）担保余值预计的应付金额发生变动。
在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金
额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情
形下，承租人采用的折现率不变。
【例 34】沿用（例 27］, 在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结
束时的公允价值进行监测。假设在第 1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的
公允价值为30000元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额1 0000元（即，
4000030000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。
（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。
在租赁期开始日后、因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租
人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下、承租人应采用
反映利率变动的修订后的折现率进行折现。
在租赁期开始日后. 因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变
动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新
计量租赁负债。在该情形下承租人采用的折现率不变。
需要得注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租
人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同
付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。
【例 35】沿用［例 24］, 假设在租赁第 3年年初的消费者价格指数为 1 35, 甲公
司在租赁期开始日采用的折现率为 5%0在第 3年年初，在对因消费者价格指数变化
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而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第 3年的租赁付款额之前，租赁
负债为 339320元［即，50000+50000x（P/ A, 5%, 7）］。经消费者价格指数调整
后的第 3年租赁付款额为 54000元（即，50000x1 35X25）。
分析：本例中，因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致未来租
赁付款额发生变动，甲公司应当于第 3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租
赁付款额，即租赁负债应当以每年 54000元的租赁付款额（剩余 8笔）为基础进行
重新计量。在第 3年年初，甲公司按以下金额重新计量租赁负债：每年 54000元的
租赁付款额按不变的折现率（即 5%）进行折现，为 366466元［即，54000+54000x
（P/ A, 5%, 7）］0 因此，甲公司的租赁负债将增加 271 46元，即重新计量后的租赁负
债（366466元）与重新计量前的租赁负债（339320元）之间的差额。不考虑其他
因素，甲公司相关账务处理如下。
借：使用权资产 271 46
租赁负债——未确认融资费用 4854
贷：租赁负债——租赁付款额 32000
（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发
生变化。
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租
赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：
① 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行
使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权
进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重
新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致
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