2025年初级会计职称辅导招生方案
租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企
业会计准则第 1号——存货》。
关于上述第 4项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义
务，也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承
担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是，承租人由于在特
定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第 1
号——存货》进行会计处理。承租人应当按照《企业会计准则第 1 3号——或有事项》
对上述成本的支付义务进行确认和计量。
在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务
或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设
计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关
的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则
( 如《企业会计准则第 4号——固定资产》) 进行会计处理。同时，需要注意的是与标
的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此
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类款项无论在何时支付, 均属于租赁付款额。
【例 30】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期 1 0
年的租赁协议，并拥有 5年的续租选择权。有关资料如下：( 1 ) 初始租赁期内的不含
税租金为每年 50000元，续租期间为每年55000元，所有款项应于每年年初支付；
( 2) 为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为 20000元，其中，1 5000元为向
该楼层前任租户支付的款项，5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；
( 3) 作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司 5000元的佣金；( 4) 在租赁期开始
日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为
1 0年；（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%, 该利率反映
的是甲公司以类似抵押条件借入期限为 1 0年、与使用权资产等值的相同币种的借款
而必须支付的利率。
为简化处理，假设不考虑相关税费影响。
分析：承租人甲公司的会计处理如下：
第一步，计算租赁期开始日租贷付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
在租贷期开始日，甲公司支付第 1年的租金 50000元，并以剩余 9年租金（每
年 50000元）按 5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的
过程如下：
剩余 9期租赁付款额=50000x9=450000（元）
租赁负债=剩余 9期租赁付款额的现值=50000x（P/ A, 5%, 9）=355391 （元）
未确认融资费用=剩余 9期租赁付款额剩余 9期租赁付款额的现值
=450000355391 =94609（元）
借：使用权资产 405391
租赁负债——未确认融资费用 94609
贷：租赁负债租赁付款额 450000
银行存款（第 1年的租赁付款额）50000
第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
借：使用权资产 20000
贷：银行存款 20000
第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。
借：银行存款 5000
贷：使用权资产 5000
综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405391 +200005000=420391 （元）。
（三）租赁负债的后续计量
1 . 计量基础|
在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
( 1 )确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；
( 2)支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；
( 3)因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的
账面价值。
承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，
并计入当期损益，但按照《企业会计准则第 1 7号一借款费用》等其他准则规定应当
计入相关资产成本的，从其规定。
此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或
者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重
新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
【例 31】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期 7年的商铺租赁合同。每年
的租赁付款额为 450000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其
增量借款利率为 5. 04%。
分析：在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为
2600000元。在第 1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450000元，
其中，1 31 040元( 即，2600000x5. 04%) 是当年的利息，31 8960元( 即，
4500001 31 040) 是本金，即租赁负债的账面价值减少 31 8960元。甲公司的账务处
理为：
借：租赁负债——租赁付款额 450000
贷：银行存款 450000
借：财务费用——利息费用 1 31 040
贷：租赁负债——未确认融资费用 1 31 040
未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁
付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第 1号——存货》
等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
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【例 32】沿用[ 例 31 ] , 除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销
售额超过 1 OOOOOO元的，当年应再支付按销售额的 2%计算的租金，于当年年末
支付。
分析：由于该可变租贷付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率
的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。假设在租赁的第 3年，该商铺的销售额
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