企业会计准则第 21号租赁-应用指南2019

的范围做出的限定通常是保护性权利，本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利
3、租赁期的判断

新准则规定，租赁期自租赁期开始日起计算，包含不可撤销期间、合理确定将行使续租选择权期间、合理确定将不行使终止选择权的期间。在该领域，最为普遍的问题在于：

如何评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权？

企业应考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。需考虑的因素包括但不限于以下方面：

· 与市价相比，选择权期间的租金、余值担保、购买选择权等合同条款和条件

· 合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的情况

· 与终止租赁有关的成本

· 租赁资产对承租人运营的重要程度

· 与形式选择权相关的条件及满足相关条件的可能性

对租赁期和购买选择权的重新评估：

· 发生承租人可控范围内的重大事件或变化

· 且，可能影响承租人是否行使相应选择权决策

4、承租人会计处理

承租人应按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值确定租赁负债。租赁付款额不仅包括固定付款额，还包括实质固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额等。确定现值所使用的折现率首选租赁内含利率，如租赁内含利率不可获得，则应使用承租人增量借款利率。在该领域，实务问题主要集中在：

1、何为实质固定的租赁付款额？

即形式上可能包含可变变量，但实质上无法避免的付款额，包括：

· 付款额设定为可变租赁付款额，但没有实际变量

· 承租人有多套付款额方案，但仅有一套可行

· 承租人有多套付款额方案，但需要选择其中一套

2、如何确定增量借款利率？

► 承租人增量借款利率与下列事项相关

· 承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况

· 借款的期限，即租赁期

· 借入资金的金额，即租赁负债的金额

· 抵押条件，即租赁资产的性质和质量

· 经济环境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等

► 承租人可先根据所处经济环境确定增量借款利率的参照基础，然后根据具体情况对参考基础进行调整确定承租人增量借款利率。（常见的参照基础：承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等）

举例：

2X19年1月1日承租人甲公司签订了一份为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权，每年租金90万元。甲公司评估租赁期为10年，采用增量借款利率作为折现率。公司现有的借款包括：

一笔为期6个月，金额50万元的借款，2X19年3月31日，年利率4%，按季付息，到期一次还本，无抵押；

一笔为期15年的债券，金额5,000万元，发行日为2X17年1月1日，票面利率9%，按季付息，到期一次还本，无抵押。

分析：

甲公司无法直接获得满足“类似期限、类似抵押条件、类似时点……”的借款利率，需要以其现有的借款利率及市场可参考信息为基础，对增量借款利率做出估计：

· 如果甲公司发行的债券有公开市场，甲公司首先应确定该债券的市场利率，然后针对借款金额不同、本息偿付方式不同、借款期限不同、抵押情况不同做出调整；

· 如果甲公司发行的债券没有公开市场，则甲公司可考虑与其信用评级相同的企业所发行的公开交易的债券利率为基础，再考虑上述类似调整；

· 假设甲公司没有任何借款，可考虑通过银行询价方式获取同期借款利率，并进行适当调整后确定其增量借款利率；或者考虑聘用第三方评级机构获取其信用等级，参考上述情形进行调整。

3、租赁负债何时需要重估？
5、短期租赁和低价值资产租赁

新准则仅对短期租赁和低价值资产租赁做出豁免，即承租人可选择不确认使用权资产和租赁负债。那么应如何选择该豁免，低价值资产的具体判断标准是怎样的呢？

短期租赁

· 应按照租赁资产的类别选择是否进行简化处理

· 包含购买选择权的租赁不属于短期租赁

低价值租赁

· 应根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择，不确认使用权资产和租赁负债

· 低价值资产租赁应同时满足单独租赁的要求

· 已经或预期把相关资产转租赁，不能将其视为低价值资产租赁进行简化处理

· 示例中给出的低价值资产标准为人民币40,000元
6、出租人会计处理

新旧准则下，出租人的会计处理基本没有变化。但对于生产商或经销商出租人的融资租赁，则是实务关注的重点。

生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

· 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低计入收入，按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本

· 生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的初始直接费用计入损益，不计入租赁投资净额

· 销售利得应限制为采用市场利率所能取得的销售利得

7、列报和披露

新租赁准则不仅增加了单独的资产负债表、利润表科目，且对现金流量的分类进行了规定，并且还提出了一系列定性定量的附注披露要求。其中，定性披露是实务中的难点。

指南对于以下方面的定性披露给出详细的指导示例：

· 租赁活动的性质
· 可变租赁付款额的原因、普遍性、相对于固定租金的比例、主要变量的变化、经营及财务影响
· 判断将行使续租权和终止租赁选择权的原因、选择权期间的租金、未纳入租赁负债的选择权的普遍性、经营及财务影响

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