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合并抵销分录的编制(2)

时间:2020-02-02 16:33:32  来源:  作者:

 

【例27-14】甲公司20×211日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权,A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。

A公司股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元,盈余公积为1 200万元,未分配利润为2 800万元。合并后,甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。

甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元(32 000×80%)。购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直接计入当期损益,即计入当期管理费用。

合并日甲公司个别报表的会计处理为:

借:长期股权投资——A公司           25 600

  管理费用                   120

  资本公积                  3 000

 贷:银行存款           28 72028 600+120

合并日甲公司编制合并资产负债表应编制的抵销分录为:

借:股本                   20 000

  资本公积                  8 000

  盈余公积                  1 200

  未分配利润                 2 800

 贷:长期股权投资               25 600

   少数股东权益                6 400

借:资本公积                  3 200

 贷:盈余公积            9601 200×80%

   未分配利润          2 2402 800×80%

【例27-15】接【例27-14】甲公司于20×211日,以28 600万元的价格取得A公司80%的股权,使其成为子公司(同一控制控股合并)。

A公司20×211日股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元,盈余公积为1 200万元,未分配利润为2 800万元;20×21231日,股东权益总额为38 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积8 000万元,盈余公积为3 200万元,未分配利润为6 800万元。

A公司20×2年全年实现净利润10 500万元,经公司董事会提议并经股东会批准,20×2年提取盈余公积2 000万元,向股东宣告分派现金股利4 500万元。

将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下:

借:长期股权投资——A公司    8 40010 500×80%

 贷:投资收益                  8 400

借:投资收益                  3 600

 贷:长期股权投资——A公司    3 6004 500×80%

经过上述调整分录后,甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元(25 600+8 400-3 600)。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元;A公司股东权益总额为38 000万元,甲公司拥有80%的股权,即在子公司股东权益中拥有30 400万元;其余20%则属于少数股东权益。

20×21231日,甲公司编制合并报表应编制的调整抵销分录为:

借:股本                   20 000

  资本公积                  8 000

  盈余公积                  3 200

  年末未分配利润               6 800

 贷:长期股权投资               30 400

   少数股东权益                7 600

同时,被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,自资本公积转入留存收益。

借:资本公积                  3 200

 贷:盈余公积            9601 200×80%

   未分配利润          2 2402 800×80%

将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销,使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况,其抵销分录如下:

借:投资收益                  8 400

  少数股东损益                2 100

  年初未分配利润               2 800

 贷:提取盈余公积                2 000

   向所有者(或股东)分配利润         4 500

   年末未分配利润               6 800

A公司本年宣告分派现金股利4 500万元,股利款项尚未支付,A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告,按照其所享有的金额,已确认应收股利,并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务,在编制合并资产负债表时必须将其予以抵销,其抵销分录如下:

借:其他应付款                 3 600

 贷:其他应收款                 3 600

【例27-16】甲公司20×111日以定向增发公司普通股票的方式,购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股(每股面值为1元),甲公司普通股股票面值每股为1元,市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并,假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。

A公司在购买日股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。

A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。

甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账,其甲公司个别报表的账务处理如下:

借:长期股权投资——A公司           29 500

 贷:股本                   10 000

   资本公积                 19 500

编制购买日的合并资产负债表时,将A公司资产和负债的公允价值与其账面价值的差额分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下:

借:存货                    1 100

  固定资产                  3 000

 贷:应收票据及应收账款              100

   资本公积                  4 000

将上述分录分解为:

借:资本公积                   100

 贷:应收票据及应收账款              100

借:存货                    1 100

 贷:资本公积                  1 100

借:固定资产                  3 000

 贷:资本公积                  3 000

购买日甲公司在编制合并资产负债表时应编制的抵销分录为:

借:股本                   20 000

  资本公积          12 0008 000+4 000

  盈余公积                  1 200

  未分配利润                 2 800

  商誉                    4 300

 贷:长期股权投资——A公司          29 500

   少数股东权益               10 800

A公司调整后的资本公积=8 000+4 000=12 000(万元)

A公司调整后的股东权益总额=32 000+4 000=36 000(万元)

合并商誉=29 500-36 000×70%=4 300(万元)

少数股东权益=36 000×30%=10 800(万元)

【例27-17】接【例27-16】甲公司20×111日以定向增发普通股票的方式,购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元,甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。

A公司在购买日股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。

A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。A公司20×11231日股东权益总额为38 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。

A公司20×1年全年实现净利润10 500万元,A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×11231日,应收账款按购买日确认的金额收回,确认的坏账已核销;购买日存货公允价值增值部分,当年已全部实现对外销售;购买日固定资产原价公允价值增加系公司用办公楼增值。该办公楼采用的折旧方法为年限平均法,该办公楼剩余折旧年限为20年,假定该办公楼增加的公允价值在未来20年内平均摊销。

1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下:

A公司调整后本年净利润=10 500+[100(购买日应收账款公允价值减值的实现而调减信用减值损失-1 100(购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)]=9 350(万元)

150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。

A公司调整后本年年末未分配利润=2 800(年初)+9 350(调整后的净利润)-2 000(提取盈余公积)-4 500(分派股利)=5 650(万元)

权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 350×70%=6 545(万元)

权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500(个别报表数据)+6 545(合并报表调整而增加)-4 500×70%(分派股利)=32 895(万元)

少数股东损益=9 350×30%=2 805(万元)

少数股东权益的年末余额=10 800+2 805-4 500×30% =12 255(万元)

2.甲公司20×1年编制合并财务报表时,应当进行如下调整抵销处理:

1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额,调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。

在合并工作底稿中,其调整分录如下:

借:存货                    1 100

  固定资产                  3 000

 贷:应收票据及应收账款              100

   资本公积                  4 000

借:营业成本                  1 100

 贷:存货                    1 100

借:管理费用                   150

 贷:固定资产                   150

借:应收票据及应收账款              100

 贷:信用减值损失                 100

2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整

借:长期股权投资——A公司           6 545

 贷:投资收益                  6 545

借:投资收益                  3 150

 贷:长期股权投资                3 150

3)长期股权投资与所有者权益的抵销

借:股本                   20 000

  资本公积          12 0008 000+4 000

  盈余公积                  3 200

  年末未分配利润               5 650

  商誉                    4 300

 贷:长期股权投资               32 895

   少数股东权益               12 255

4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵销

借:投资收益                  6 545

  少数股东损益                2 805

  年初未分配利润               2 800

 贷:提取盈余公积                2 000

   对所有者(或股东)的分配          4 500

   年末未分配利润               5 650

5)应收股利与应付股利的抵销

借:其他应付款          3 1504 500×70%

 贷:其他应收款                 3 150

【例27-18】接【例27-17A公司在购买日相关资产和负债等资料同上,即购买日A公司股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为 1 200万元、未分配利润为 2 800万元。

A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值 为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为 21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

截至20×11231日,应收账款按购买日公允价值的金额收回;购买日的存货,当年已实现对外销售;购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼,该办公楼采用的折旧方法为年限平均法。该办公楼剩余折旧年限为20年,假定该办公楼增加的公允价值在未来20年内平均摊销。

A公司20×21231股东权益总额为44 000万元, 其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元,A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。

【提示】在连续编制合并报表时,对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均用“年初未分配利润”项目代替。

1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时,相关项目计算如下:

A公司调整后本年年初未分配利润=6 800*+100(上年实现的购买日应收账款公允价值减值)-1 100(上年实现的购买日存货公允价值增值)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧)=5 650(万元)

*6 800=2 800(年初)+10 500(净利润)-2 000(提取盈余公积)-4 500(分派现金股利)

A公司调整后本年净利润=12 000-150(固定资产公允价值增值计算的折旧)=11 850(万元)

A公司调整后本年年末未分配利润=5 650(年初)+11 850(本年调整后的净利润)-2 400(提取盈余公积)-6 000(分派股利)=9 100(万元)

权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=11 850×70%=8 295(万元)

权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=32 895(上年末长期股权投资余额)+8 295(当年确认的投资收益)-6 000×70%(分配股利)=36 990(万元)

少数股东损益=11 850×30%=3 555(万元)

少数股东权益的年末余额=12 255(上年年末)+3 555(本年归属于少数股东净损益)-6 000×30%(分配股利)=14 010(万元)

2.甲公司20×2年编制合并财务报表时,应当进行的调整抵销处理如下:

1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整其调整分录如下:

借:存货                    1 100

  固定资产                  3 000

 贷:应收票据及应收账款              100

   资本公积                  4 000

借:年初未分配利润               1 250

 贷:存货                    1 100

   固定资产                   150

借:应收票据及应收账款              100

 贷:年初未分配利润                100

借:管理费用                   150

 贷:固定资产                   150

2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整

借:长期股权投资                6 545

 贷:年初未分配利润               6 545

借:年初未分配利润               3 150

 贷:长期股权投资                3 150

或:

借:长期股权投资                3 395

 贷:年初未分配利润               3 395

借:长期股权投资                8 295

 贷:投资收益                  8 295

借:投资收益                  4 200

 贷:长期股权投资                4 200

3)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借:股本                   20 000

  资本公积          12 0008 000+4 000

  盈余公积                  5 600

  年末未分配利润               9 100

  商誉                    4 300

 贷:长期股权投资               36 990

   少数股东权益               14 010

4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵销

借:投资收益                  8 295

  少数股东损益                3 555

  年初未分配利润               5 650

 贷:提取盈余公积                2 400

   对所有者(或股东)的分配          6 000

   年末未分配利润               9 100

5)应收股利与应付股利的抵销

借:其他应付款                 4 200

 贷:其他应收款                 4 200

【随堂例题】大海公司2×17年度和2×18年度与投资有关业务资料如下:

1.2×17年度有关业务资料如下:

12×1711日,大海公司以银行存款5 000万元自非关联方黄河公司购入A公司80%有表决权的股份。当日,A公司账面所有者权益总额为6 000万元,其中,股本2 000万元,资本公积1 000万元,盈余公积320万元,未分配利润2 680万元。当日A公司有一项专利权账面价值500万元,公允价值700万元,预计尚可使用5年,预计净残值为零,采用直线法摊销。

22×17年度A公司实现净利润800万元,计提盈余公积80万元,分派现金股利500万元;

3A公司其他债权投资期末公允价值上升300万元。

2.2×18年年度有关业务资料如下:

12×18年度A公司实现净利润1 000万元,计提盈余公积为100万元,分派现金股利600万元;

2A公司其他债权投资期末公允价值上升200万元。

要求:编制上述经济业务的会计分录(个别报表与合并报表)。

【答案】

1.2×17年业务处理:

12×17年度大海公司个别报表的会计处理为:

借:长期股权投资                5 000

 贷:银行存款                  5 000

借:应收股利              400[500×80%]

 贷:投资收益                   400

借:银行存款                   400

 贷:应收股利                   400

22×1711日(购买日)大海公司编制合并资产负债表时,对A公司个别报表数据调整:

借:无形资产                   200

 贷:资本公积——本年               200

编制购买日当日的抵销分录为:

借:股本                    2 000

  资本公积            1 200[1 000+200]

  盈余公积                   320

  未分配利润                 2 680

  商誉                  40[倒挤]

 贷:长期股权投资                5 000

   少数股东权益                1 240

           [2 000+1 200+320+2 680)×20%]

32×171231日,大海公司在合并工作底稿中编制的调整分录为:

借:无形资产                   200

 贷:资本公积——本年               200

借:管理费用           40[700-500)÷5]

 贷:无形资产                   40

将长期股权投资由成本法调整为权益法:

借:投资收益             400500×80%

 贷:长期股权投资                 400

借:长期股权投资        608[800-40)×80%]

 贷:投资收益                   608

借:长期股权投资            240[300×80%]

 贷:其他综合收益                 240

调整后长期股权投资的账面价值=5 000-400+608+240=5 448(万元)

42×171231日,大海公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

借:股本                    2 000

  资本公积            1 200[1 000+200]

  盈余公积               400[320+80]

  其他综合收益                 300

  年末未分配利润      2 860[2 680+760-500-80]

  商誉                  40[倒挤]

 贷:长期股权投资                5 448

   少数股东权益                1 352

         [2 000+1 200+400+300+2 860)×20%]

借:投资收益          608[800-40)×80%]

  少数股东损益        152[800-40)×20%]

  年初未分配利润               2 680

 贷:提取盈余公积                 80

   对所有者(或股东)的分配           500

   年末未分配利润               2 860

2.2×18年业务处理:

12×18年度大海公司个别报表的会计处理为:

借:应收股利              480[600×80%]

 贷:投资收益                  480

借:银行存款                   480

 贷:应收股利                   480

22×181231日,大海公司在合并工作底稿中编制的调整分录为:

借:无形资产                   200

 贷:资本公积——年初               200

借:年初未分配利润                40

  管理费用           40[700-500)÷5]

 贷:无形资产                   80

将长期股权投资由成本法调整为权益法:

借:年初未分配利润                400

 贷:长期股权投资                 400

借:长期股权投资        608[800-40)×80%]

 贷:年初未分配利润                608

借:长期股权投资            240[300×80%]

 贷:其他综合收益                 240

借:投资收益                   480

 贷:长期股权投资                 480

借:长期股权投资       768[1 000-40)×80%]

 贷:投资收益                   768

借:长期股权投资            160[200×80%]

 贷:其他综合收益                 160

调整后长期股权投资的账面价值=5 000-400+608+240-480+768+160=5 896(万元)

32×181231日,大海公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

借:股本                    2 000

  资本公积            1 200[1 000+200]

  盈余公积              500[400+100]

  其他综合收益            500[300+200]

  年末未分配利润     3 120[2 860+960-100-600]

  商誉                  40[倒挤]

 贷:长期股权投资                5 896

   少数股东权益                1 464

         [2 000+1 200+500+500+3 120)×20%]

借:投资收益         768[1 000-40)×80%]

  少数股东损益       192[1 000-40)×20%]

  年初未分配利润               2 860

 贷:提取盈余公积                 100

   对所有者(或股东)的分配           600

   年末未分配利润               3 120

【例题·多选题】甲公司2×1711日自非关联方处购入乙公司80%股权,能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外,甲公司无其他子公司。2×17年度,乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元,无其他所有者权益变动。2×17年末,甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。2×18年度,乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元,无其他所有者权益变动。2×18年末,甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。下列各项关于甲公司2×17年度和2×18年度合并财务报表列报的表述中,正确的有(  )。

A.2×18年度少数股东损益为-1 000万元

B.2×17年度少数股东损益为400万元

C.2×181231日少数股东权益为0

D.2×181231日归属于母公司股东权益为6 100万元

【答案】ABD

【解析】2×18年度少数股东损益=-5000×20%=-1 000(万元),选项A正确;2×17年少数股东损益=2 000×20% =400(万元),选项B正确;2×181231日少数股东权益=825-5 000×20%=-175(万元),选项C错误;2×181231日归属于母公司的股东权益=8 500+2 000-5 000)×80% =6 100(万元),选项D正确。

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