合并抵销分录的编制（1）-成本法调整为权益法

合并财务报表的编制原则、前期准备事项及程序

一、合并财务报表编制原则

合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：

1.以个别财务报表为基础编制

2.—体性原则

3.重要性原则

二、合并财务报表的构成

合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。

三、合并财务报表编制的前期准备事项

1.统一母子公司的会计政策

2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间

3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4.收集编制合并财务报表的相关资料

四、合并财务报表的编制程序

1.设置合并工作底稿

合并工作底稿　　　　　单位：万元

2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额

3.编制调整分录与抵销分录

4.计算合并财务报表各项目的合并金额

5.填列合并财务报表

五、编制合并财务报表需要调整抵销的项目

六、合并财务报表的格式

合并报表的编制

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，一般情况下不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

【随堂例题】甲公司2×17年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为15 000万元，其公允价值为16 000万元（差额源于一项固定资产的账面价值低于其公允价值1 000万元，该固定资产预计尚可使用5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值零）。甲、乙公司适用的所得税税率为25%，甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，甲乙公司在合并前不存在关联方关系。

【答案】

2×17年：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　 250

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　50

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

2×18年：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　 250

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 200

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　50

　贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　50

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　50

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

【提示】合并报表编制的调整分录并非会计凭证中的正式分录，只是在工作底稿中编制，所以次年要对上年度编制的调整分录重新编制。同时，将涉及损益类的会计科目替换成“年初未分配利润”。

二、长期股权投资成本法调整为权益法

连续编制的情况下：

 【随堂例题】2×17年1月1日甲公司对乙公司进行股权投资，以货币资金8 000万元取得乙公司有表决权股份的70%，从当日起可以控制乙公司。投资当日乙公司可辨认净资产账面价值为8 800万元（公允价值为9 000万元，差额源于一台管理用固定资产公允价值高于账面价值200万元，预计尚可使用5年，直线法计提折旧，净残值为零）。

2×17年度乙公司实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元，其他债权投资期末公允价值上升500万元，分配现金股利1 000万元，无其他导致所有者权益变动事项。2×18年度乙公司实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。假定甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，且在合并前不存在关联方关系。（不考虑所得税的影响）

要求：编制上述业务在合并报表工作底稿中的调整分录。

【答案】

2×17年度：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　贷：资本公积——本年　　　　　　　　　　　　　　 200

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

以乙公司2×17年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础计算当年公允口径净利润=2000-40=1 960（万元）。

借：长期股权投资　　　　　　　　　1 372 [1 960×70%]

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 372

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　350 [500×70%]

　贷：其他综合收益——本年　　　　　　　　　　　　 350

借：投资收益　　　　　　　　　　　　700 [1 000×70%]

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 700

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 1 022

　贷：年初未分配利润　　　　　　　　　 672 [1 372-700]

　　　其他综合收益——年初　　　　　　　　　　　　 350

以乙公司2×17年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础计算2×18年公允口径净利润=2 500-40=2 460（万元）。

借：长期股权投资　　　　　　　　　1 722 [2 460×70%]

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 722

【手写板】

三、合并抵销分录的编制

（一）母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销

【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数（原因在于实体理论）。

同一控制企业合并的抵销分录：

借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　其他综合收益

　　未分配利润

　贷：长期股权投资

　　　少数股东权益

【提示】抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积 [以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限]

　贷：盈余公积 [归属于当前母公司部分]

　　　未分配利润 [归属于当前母公司部分]

购买日（合并日）调整分录与抵销分录对比如下

（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　贷：提取盈余公积

　　　对所有者（或股东）的分配

　　　年末未分配利润

【提示】子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。

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