新收入准则通过统一的收入确认“五步法”模型即“识别合同→识别履约义务→确定交易价格→分摊交易价格→收入确认时点或期间”对收入进行确认和计量。近年来，随着科技进步和消费习惯的转向，电子商务在我国经济发展中扮演着越来越重要的角色，电子商务通过交易活动体现商品和服务的提供者、广告商、消费者、中介商等有关各方行为，会计核算模式区别于传统的销售。严格依据新收入准则“五步法”对收入进行确认和计量，对电商企业的会计核算至关重要。
电商企业——五步法收入核算
一、收入确认“五步法”在电商企业会计核算的具体应用
（一）识别与客户订立的合同
新收入准则规定，企业与客户之间的合同同时满足五个条件，即：
1.已被批准且双方承诺履行义务；
2.已明确各方的权利和义务；
3.有明确的支付条款；
4.具有商业实质；
5.很可能收回对价，应在客户取得相关商品控制权时确认收入。
虽然，新收入准则关于收入合同并没有限定为纸质，但除“很可能收回对价”条件外的其他四个条件仍是合同成立的必要要素。根据我国《合同法》和《电子商务法》相关规定，消费者对选入购物车的商品进行“确定”选项点击，即作出了对商家要约的承诺，网络合同宣告成立。
（二）关于单项履约义务的识别
合同开始日，企业应当依据“商品使客户受益”和“商品承诺可辨认”条件识别合同中所包含的各单项履约义务，单项履约义务以可明确区分的承诺为前提。一般情况下，消费者可能同时购入多项产品，每个产品的单独售价可明确区分，可作为单独的履约义务。随着行业纵向一体化的延伸，我国电商企业“商品+服务”销售模式逐渐成为一种交易常态。企业在销售商品的同时，为消费者提供了可供选择的其他收费服务，比如，在正常的商品售价外，客户可选择“3年内免费更换”、“2年内免费保修”等服务项目，这些项目有相应的单独售价，可以与所售商品明确区分，因此作为单项履约业务。但是，若提供了服务是基于行业惯例或法律规定，比如条款规定“所售商品售后1 年内非人为原因造成的损坏免费维修”，由于未来提供的服务基于行业惯例或法律规定产_生，该项服务与所售商品不可明确区分，应与所售商品合并作为一项履约义务。
（三）确定交易价格
新收入准则下的交易价格以合同条款为基础确定的企业预期有权收取的对价。在确认时，需要厘清主要责任人和代理人，同时需综合考虑可变对价、应付客户对价等因素的影响。新收入准则规定：主要责任人基于已收或应收对价总额确认收入；代理人基于预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。以京东平台为例，京东平台公司作为主要责任人的，即在向消费者转让商品前能够控制该商品，其支付给消费者的抵用券或优惠券，表明京东承担了一项现实义务，该义务属于应付客户的对价而非预期有权收取的对价，根据新收入准则规定，应当将该应付对价确认为负债。京东平台公司作为代理人时，即在向消费者转让商品前不能够控制该商品，平台只为网店和消费者搭建了一个交易平台，网店是交易的主要责任人。在这种情况下，京东平台按收取的约定比例售价金额确认收入，网店按照售价扣除支付给京东平台的佣金部分确认收入。
（四）分摊交易价格
新收入准则要求企业应在合同开始时基于各单项履约义务单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，且无需调整以反映这些商品或服务单独售价的后续变动。例如，电商企业在开展促销活动时给客户的价格折扣、满额减款等优惠活动金额，应冲减商品标价，以销售方有权收到的金额进行收入确认；实际折扣应按比例在各单项履约业务间分摊。
（五）单项履约义务收入确认
新模型基于客户角度的控制权是否转移进行判断，将收入分为按期间确认和按时点确认。若销售时点不产生持续的后续义务，则按时点确认收入；若产生持续的后续义务，按期间确认收入。一般而言，有形商品的销售在控制权转移给客户时，履约义务即告完成，电商企业可在客户收货后确认收入；但是诸如销售数字商品如网络课程类电商企业，销售方在将现时课件出售给客户后还承担着后期更新的义务，在这种情况下，电商企业即便收到货款也不可立即确认收入，而应在后期根据更新进度分期确认收入。
二、关于电商企业特殊交易的会计核算
（一）关于附有销售退回条款的销售
新准则规定，销售合同若存在销售退回条款，企业不能够估计退货可能性的，在发出商品时不确认收入，但需要后续的持续评估，当满足收入确认条件时确认收入；若能够合理估计退货可能性的，企业在商品控制权转移时按预期有权收取的对价金额确认收入。预期退回商品确认为“应收退货成本”，按未退回商品按净额结转成本；预期退回的收入确认为“预计负债”。企业需在售后的每一资产负债表日复核预估退货情况，发生预估变动的，按会计估计变更处理。需要注意的是，客户同种产品换取不视为退货，瑕疵产品换取质量合格的产品按照下文“质量保证”的相关规定进行处理。
（二）附有质量保证条款的销售
1.基于法律规定或行业惯例形成的质量保证
基于保护客户免遭产品在销售时就已经存在的瑕疵损失，现代国家法律通常规定商品在售后的一定时期，企业有后续维护或更换的法定义务；同时，行业也会基于持续经营理念，承诺产品售后一定期间的质量保证。上述因素导致的企业追加成本是其销售产品履约义务的一部分，客户并未取得新的单独义务。因此，新收入准则规定，此类质量保证义务按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定在向客户转让产品时确认预计负债和相应的费用。
2.基于法律规定或行业惯例之外形成的质量保证
某些质量保证并不属于法律规定或行业惯例形成，属于企业与客户协商选择的范畴，并非强制性规定。某些情况下，企业基于自身利益诉求，未与客户协商而给予客户超出正常质量保证的承诺也属于法律规定或行业惯例形成之外的情形，比如企业基于长期合作考虑，给予某个客户5年期的质保承诺，而行业惯例一般为3年，该条款表明额外的2年质保承诺属于行业惯例之外形成情形，企业对此类质保作为单项履约义务。
三、案例说明
2019年6月，甲客户于乙公司淘宝店铺中购买了10件单价为100元/件的A商品，20 件单价为150 元/件的B商品，平台规定凡购货价格达到2000元，可领取400的优惠券抵减货款，甲客户领取优惠券并进行价款抵减。已知公司A商品进价成本为70元/件，B商品120元/件。同时双方约定存在质量问题已售商品需退换，相关费用由销售公司承担，已知退货快递费8元/件。预计退货情况：A商品1件，B商品无退货。甲在收到商品后即确认收货。已知增值税税率为13%，为简化核算，其他税费不予考虑。
会计核算分析:
（1）识别与客户订立的合同
基于《电商法》和《合同法》规定，甲客户通过网上提交的电子订单形成了甲与乙的购销关系，相关交易条件符合合同确认要件，确认为一项合同。
（2）关于单项履约义务的识别
该项交易中包含商品A和商品B两种产品销售，于控制权的转让模式相同，均属于存货性质且交易价格可辨认，故作为单项履约义务处理。
（3）确定交易价格
由于乙公司在销售前自囤货物，从而在销售前取得商品控制权，根据新准则判断为主要责任人，按应收对价总额确认收入。本案例应在考虑优惠券抵价后收到对价3600元做为交易价格。
（4）分摊交易价格
由于本交易案例只涉及一个单项履约义务，故交易价格无需分摊。
（5）单项履约义务收入确认
对于电商企业销售的有形商品，其控制权的转移不产生持续的后续义务，按时点确认收入。甲确认收货即可认为是控制权转移的时点，因此应确认收入。由于A商品的预计有退货，根据准则规定，预计退货售价作为负债，退货净成本确认为一项资产。会计处理如下:
确认收入:
借:银行存款4068
贷:主营业务收入—A商品810
—B商品2700
应交税费—应交增值税(销项税) 468
预计负债90
结转成本:
借:主营业务成本—A商品638
—B商品2400
应收退货成本62
贷:库存商品—A商品700
—B商品2400
四、结语
新收入准则基于客户视角下的控制权转移作为判断收入的条件，使用“五步法”模型解决了长期困扰电商会计核算的痼疾，使准则的通性原则在各类型收入实务中体现。在新收入准则指导下，电商企业财务人员需要需要甄别交易合同，确定是否满足单项履约义务条件，进行收入时点确认、并在判别主要责任人和代理人的基础上，考虑积分兑换等可变对价要素对当期收入的影响。电商企业财务人员应深度研读收入确认“五步法”，结合业务特点，对公司销售业务作出客观反映
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