符合性测试与实质性测试原理在银行现场检查中的运用

　　中图分类号：F830.2　 文献标识码：A　 文章编号：1002-7246(2001)12-0113-05

　　银行现场检查是央行监管的重要手段。目前，基层央行在现场检查过程中如何提高监管效率，现场监管从何处入手，怎样提高现场监管的针对性，如何组织现场监管，这些问题已成为基层央行现场监管迫切需要解决的问题。

　　监管质量的高低取决于两个基本因素：监管效率和监管成本。在现场监管上，直接体现为以下两个问题。第一，央行在一定的监管力量投入下，能否对被监管银行的情况有充分的了解，能否有效控制银行行为。前者在监管上属于技术问题，是本文将讨论的内容;后者属于制度问题，属于管制和激励理论(regulation and incentives，参见Laffont和Tirole 1993)的范畴，我们暂时不作分析。但是，信息的把握是有效监管的必要条件，因此，对前者的讨论是十分必要的。信息的充分性在一定程度上意味着监管效率。第二，在锁定信息目标的基础上，央行如何实现监管成本最小化?这就需要正确的方法。对此，我们认为运用独立审计中的符合性测试与实质性测试原理是一条有效途径。综合考虑监管效率和监管成本，上述两种测试手段可以给我们提供一定的技术协助。

　　一、符合性测试与实质性测试原理与作用

　　符合性测试是指对被审计单位与生成会计信息有关的内部控制设计和执行的有效性进行了解，并对该内部控制是否得到一贯遵循加以审计的过程。实质性测试是指在符合性测试的基础上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，对被审计单位会计报表的真实性和财务收支的合法性进行审查，以得出审计结论的过程。符合性测试与实质性测试方法包括主要证实法和较低控制风险估计水平法。根据不同的对象运用不同的方法。对于内控风险比较高的审计对象运用主要证实法，对于较低控制风险的审计对象运用估计水平法。通过符合性测试，检查人员可以初步评价被检查单位提供的基础性会计记录等资料的可靠性和充分性，评价其内部控制的可依赖性，较科学地确定被检查单位的总体检查风险及各项业务的检查风险，并根据风险程度合理安排检查力量，把检查风险控制在可接受的范围之内，从而提高我们的现场检查质量。而在符合性测试基础上进行实质性测试，所以使检查人员获得充分适当的检查证据既控制了检查风险，又节约了资源，避免了随意性和盲目性，做到有的放矢。

　　二、符合性测试与实质性测试原理在银行现场检查运用的可行性

　　符合性测试与实质性测试虽然是独立审计的主要手段，对于央行现场检查来说与它有主、客体、目的、手段的一致性。

　　第一，独立审计与央行现场检查的主体与客体的一致性。从主体上来说独立审计与央行监管都是行使法律赋予执法权利的机关，而客体也均为法律规定的范围内有义务接受执法机关的监督检查。其目的都是对被检查单位进行客观评价，规避风险，完善管理，促进依法合现经营。

　　第二，独立审计方法与银行现场检查方法具有相似性。

　　两者无论从工作组织、检查过程、获取证据，还是到问题定性、处罚决定都极为相似，从而使我们应用符合性测试与实质性测试方法有了技术基础。

　　第三，银行业务的自身特点对符合性测试与实质性测试具有适应性。一方面，金融业相对完善的内控制度可以有效防止银行业务发生差错，并能及时纠正出现的差错，十分适合进行符合性测试。另一方面，金融业的巨大业务量，业务种类的相对集中十分适应监管人员在符合性测试基础上通过少量实质性测试便能更快、更准确地获取所需要的低成本监管信息，大大提高现场检查的效率和效果，减轻现场检查的工作量。

　　三、符合性测试与实质性测试原理在银行现场检查中运用

　　符合性测试与实质性测试原理在银行现场检查中运用包括了解内部控制、初步评价内控制度、实施符合性测试、评价内部控制实施实质性测试等五个步骤。主要是围绕被检查单位内部控制的健全性、有效性和业务经营的真实性、合法性、合规性、合理性进行。

　　(一)了解相关的内部控制环节

　　对被检查单位有关业务环节内部控制的控制程序、控制环境、会计系统、内部审计进行健全性调查做出记录，是做好符合性测试与实质性测试的前提。银行业的内部控制主要有以下业务和业务环节：

　　1.存款环节。包括开户、销户、存款、取款、记录等程序。

　　2.贷款环节。包括贷款授权，贷款“三查”，贷款发放，贷款催收。贷质量认定，贷款核销以及贷款核准、执行记录等程序。

　　3.资金交易环节。包括授权、核准。执行和记录有关拆入、拆出资金、短期投资与长期投资等程序。

　　4.收入环节。包括各种利息收入的计算，投资收效计提，记录收益和应收帐款，记录现金收入等的程序。

　　5.支出环节。包括购置物品、固定资产，各种利息支出计算。各种款项的计提，记录支出，核准付款，支付款项和记录现金支出等程序。

　　6.员工管理环节。包括聘用、辞退员工，制定最低工资标准，计算其他代扣款项，工资发放等程度。

　　(二)初步评价内部控制制度

　　初步评价内部控制制度应在了解相关的内部控制环节之后作出，并决定哪些内部控制环节要施行符合性测试。初步评估包括以下内容：

　　1.确定业务环节中各点可能发生错误或舞弊事件的所在，即控制点。

　　2.查明被查单位的内部控制程序是否设计适当，可否达到预防发生错误或舞弊的控制目标。

　　(三)实施符合性测试

　　符合性测试主要是对内控制度的制定测试和内控制度的执行测试。实施符_性检查程序，一般是采用抽样方法进行测试。抽查的重点是被检查单位各项业务的控制点，对于各项业务来说，是将经营过程中所形成的凭证、报表、单据，从中抽取所需要量的样本，加以复核比较和计算。对于其他内部控制的测试，则需要通过观察和查询有关人员，例如组织机构职责划分等，从中发现是否有的职员兼办而不应兼的情况。

　　内控制度的制定测试所要解决的问题是：一是内控制度的合法性测试，检查内控制度是否符合国家的法律、行政法规和监管部门发布的行政规章，是否符合商业银行“效益性。安全性和流动性”经营原则;二是内控制度的合理性测试，检查内控制度的程序设计是否适当，是否必要，是否能够达到防止。发现和制止风险的目的;三是内控制度的全面性测试，检查内控制度和程序是否覆盖了金融机构所有业务，是否还存在内部控制“真空”和“盲点”。

　　内控制度的执行测试所要解决的问题是，被查单位的内控制度和程序是否实际发挥作用。检查内控制度执行的有效性应着重查清以下三个问题：一是由谁来应用;二是怎样应用;三是是否被一贯应用，以查出内控制度程序是否得到有效执行，在执行过程中是否有执行失效或出现偏差和例外。

　　实施符合性测试的重点：1.充分利用“内控问卷”确保问卷的真实性、全面性和完整性;2.查明内部控制是否一贯遵循;3.查明执行内部控制的主要人员和经营情况;4.注意符合性测试可能发生的偏差并适时给予校正;5.充分利用以往符合性测试结论;6.充分利用内审部门的工作成果。

　　(四)评价内部控制

　　符合性测试完成后，检查人员应对被检查单位的内部控制重新评价，即最终评价控制风险，以确定将要执行的实质性测试的性质、范围。对内部控制的评价是对每一控制制度要素中的相关控制政策和程序有效性同某项认定存在重要差错的风险之间的相到作用情况进行判断的过程，认定的结果一般评价为高水平控制风险和低水平控制风险。

　　高水平控制风险的评价标准是：1.控制政策和程序与认定不相关;2.控制政策和程序无效。

　　低水平控制水平的评价标准为：1.控制政策和程序与认定相关;2.通过符合性测试获得证据证明控制有效。

　　(五)实施实质性测试

　　实质性测试是在符合性测试的基础上进行的抽样检查，与符合性测试抽样不同的，实质性测试采取的是变量抽样，抽查的重点是：符合性测试中发现的内部控制较薄弱及内控执行较差的环节，针对业务经营的真实性、合法性、合规性、有效性、合理性进行检查。测试常用的方法主要有：审阅法、核对法、分析对比法、查询法、盘点法。

　　实质性测试抽查的样本规模主要取决于下列因素：检查总体的价值总额大小和精确度要求的高低与样本规模成正比;检查总体在银行经营中的重要性与样本规模成正比;根据符合性测试的检查结果所决定的对内部控制信赖程度的高低与样本规模成反比;为达到同样检查目的所执行的其它检查程序(如详细检查、分析性复核)的作用大小与样本规模成正比。此外，执行实质性检查的时间也会使样本规模受到影响，执行实质性检查的时间距会计年度截止日越近，样本规模越可考虑相应地缩小。

　　四、符合性测试与实质性测试在银行现场检查中应注意的问题

　　由于符合性测试与实质性测试主要是采取抽样检查的方法，所以风险确定和样本选取都涉及到检查人员的主观判断，为了保证符合性测试与实质性测试结果的准确性，必须注意以下几个问题：

　　1.是否进行符合性测试关键看能否有利于提高检查效率，在银行现场检查中运用符合性测试与实质性测试原理，就是为了提高检查效率，因此，当出现下列情况之一时，我们可以不进行符合性测试而直接实施实质性测试：(1)相关内控制度不存在;(2)相关内控制度虽然存在，但我们通过了解发现其并未有效运行;(3)符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量(对于业务量比较小的情况)。

　　2.符合性测试不能完全代替实质性测试，符合性测试的结果可以决定实质性测试样本的大小，但是，符合性测试不能完全代替实质性测试，因为内控制度有其固有的限制：(1)内部控制的设计和运行受制于成本和效益原则;(2)即使是设计十全十美的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、判断失误以及对指令的误解而失效。(3)内部控制可能因有关人员相互勾结。内外串通而失效。(4)内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效。因此，对内部控制良好的单位，我们可能评估控制风险较低而减少实质性测试范围，但绝不能完全取消实质性测试程序。比如，银行现金管理的内控制度很完善，但绝不能代替查库。

　　3.符合性测试与实质性测试是相互作用的。在现场检查中，符合性测试与实质性测试不是截然分开的两个程序，两者相互作用，并贯穿于现场检查的全过程。一方面，如前所述，符合性测试决定实质性测试的样本量，另一方面，实质性测试的结果又不断修正符合性测试的结论。由于符合性测试受检查人员主观判断的影响。因此，在实质性测试过程中往往会发现实质性测试的结果与当初的内控评价和控制风险判断不相符，此时，我们就必须修正符合性测试结果，追加必要的检查程序，扩大实质性抽查范围，从而将检查风险降至可接受的水平。

　　4.由于银行的现场检查是央行金融监管的主要方式和重要手段，有别于独立审计的符合性测试的目的，银行现场检查中运用符合性测试不仅仅是确定实质性测试的性质和范围，其测试对象即被检查单位的内部控制也是金融监管的对象。因此，对于测试发现的被检查单位内部控制存在的薄弱环节和控制失效的问题，应当在检查报告中反映，并责成其认真整改。